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DISINQUINAMENTO DEL BILANCIO
LA DEDUCIBILITÀ DEI COSTI

CREDITO D’IMPOSTA
UNA QUESTIONE ANCORA APERTA

DISINQUINAMENTO DEL BILANCIO
LA DEDUCIBILITÀ DEI COSTI
Le novità introdotte dal decreto di riforma del diritto tributario n. 6/2003

Antonio Rosario Opromolla
Componente Ordine dei Dottori Commercialisti di Salerno
aopromolla@tin.it

Con il decreto di riforma del diritto tributario numero 6/2003, il legislatore ha perseguito l'obiettivo di riconoscere al bilancio una funzione informativa pienamente autonoma, privilegiandone il profilo civilistico ed eliminando il cosiddetto "inquinamento fiscale".
Questo si verifica attraverso:
- l'abrogazione dell'articolo 2426, comma 2, del codice civile dove si afferma che «É consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie»;
- l'abrogazione del contenuto dell'articolo 2427 (contenuto della nota integrativa), comma 1, numero 14; la citata nuova formulazione prevede l'inserimento di un apposito prospetto di raccordo che consente la deducibilità dei componenti negativi nella dichiarazione dei redditi senza l'imputazione dei medesimi al conto economico dell'esercizio.
In altri termini la novità consiste nel fatto che il bilancio (a partire dell'esercizio che chiude dopo il 30 settembre 2003, quindi in genere l'esercizio 2004) viene redatto applicando esclusivamente le regole civilistiche senza tener conto di quelle tributarie e, in questo senso, si parla di disinquinamento, cioè di affrancamento delle norme tributarie. Dal momento che, condizione di base indispensabile per poter dedurre fiscalmente i costi è che gli stessi transitino dal conto economico, si è reso necessario stabilire nuove procedure per permettere, appunto, la deduzione degli speciali componenti negativi che non possono più essere inseriti in bilancio, quali:
- ammortamenti anticipati;
- accantonamenti;
- rettifiche di valore.
La soluzione a tale problema, indicata dalla disciplina tributaria, è contenuta nell'articolo 109, comma 4, lettera b) del nuovo Testo Unico delle Imposte sui Redditi, dove si richiede la compilazione di uno speciale prospetto extracontabile (EC) in cui inserire i costi che non transitano a conto economico.
L'articolo 109, comma 4, lettera b), recita: «…quelli che pur non essendo imputabili a conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili se in apposito prospetto delle dichiarazioni dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e quelli dei fondi».
Inoltre, è richiesta la verifica dell'esistenza di una riserva in sospensione di imposta, pari, sostanzialmente, al costo dedotto extracontabilmente, che va realizzata, come afferma la circolare numero 25/E del 16 giugno 2004, per masse, nel senso che non si tratta di una specifica posta del patrimonio netto rispetto a qualche altra voce dello stesso. La norma si limita ad affermare che non deve trattarsi della riserva legale: da ciò discende che anche una riserva di capitale potrebbe essere idonea allo scopo, anche se, obiettivamente, la ratio porta a ritenere che si dovrebbe assumere una riserva di utili.
Attenzione: la norma prevede solo la necessità dell'esistenza nel patrimonio netto di una qualunque riserva, che non sia quella legale, di entità pari all'importo del componente dedotto fiscalmente senza transito a conto economico, al netto delle imposte differite.
Inoltre, è necessario tener conto della natura dinamica di questa riserva, la cui entità va aggiornata in ogni esercizio:
- in aumento quando si deducono nuovi componenti extracontabili;
- in diminuzione quando si imputano a conto economico gli stessi componenti recuperandoli poi a tassazione.

Il Disinquinamento Fiscale
Con l'abrogazione del secondo comma dell'articolo 2426 del Codice Civile si è affermato il principio-base secondo cui i bilanci debbano essere redatti esclusivamente secondo le regole civilistiche. La sistemazione delle differenze originate dalla persistente diversità tra norme civili e tributarie assume, dal 2004, la seguente forma tecnica (articolo 109, comma 4 Testo Unico delle Imposte sui Redditi):
- regola generale: le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se, e nella misura in cui, non risultano nel conto economico relativo all'esercizio di competenza;
- eccezione: gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e quelli dei fondi relativi.
È necessario porre bene in evidenza il fatto che l'articolo 109, comma 4, lettera b) del nuovo Testo Unico delle Imposte sui Redditi prevede la possibilità di dedurre gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali e non è possibile dare un'interpretazione estensiva di quanto tassativamente indicato dal legislatore: gli ammortamenti non contabilizzati, pertanto, dei costi pluriennali (come le spese di pubblicità o quelle di ristrutturazione sui beni di terzi) non possono essere dedotti.

La distribuzione di utili
La norma prevede che, laddove esistano utili o riserve, questi non possano essere distribuiti fino a concorrenza delle deduzioni forfetarie non imputate a conto economico, escludendo da ogni limitazione la riserva legale per la funzione di garanzia che riveste. L'impresa è libera di distribuire utili e riserve eccedenti, ma incorre nella tassazione qualora tali distribuzioni intacchino il livello del patrimonio netto che funge da copertura dei benefici fiscali.

Le conseguenze ai fini IRAP
Ai sensi dell'articolo 5 del Decreto Legislativo numero 446/1997 si afferma che l'imponibile IRAP è costituito dai valori di specifiche voci di Conto Economico. Da ciò discende, pertanto, che in prima approssimazione i valori che non transitano da Conto Economico non sono deducibili ai fini IRAP. Tuttavia, il successivo articolo 11-bis del Decreto Legislativo numero 446/1997 stabilisce che le componenti risultanti dal Conto Economico sono da assumere apportando le variazioni in più o in meno previste per le imposte sui redditi. Quindi, è presumibile ritenere che anche i valori rilevati nel prospetto EC siano deducibili ai fini IRAP.