Il compito di un sistema di contabilità direzionale è quello di fornire informazioni utili a supporto dell'attività decisionale. 
Al cambiare dell'ambiente competitivo, produttivo ed economico-sociale nel quale si realizza il processo decisionale, gli strumenti di management accounting devono essere adeguati e modificati secondo i nuovi e differenti fabbisogni informativi. 
Negli ultimi anni si è assistito ad una serie di significativi mutamenti che, in vario modo, hanno profondamente mutato il comportamento delle imprese sul mercato:
- cambiamenti nelle strategie competitive, dato che da un mercato dell'offerta si è passati ad un mercato della domanda.
Le dimensioni della competizione sono profondamente mutate e la domanda richiede contemporaneamente minori costi, maggiore qualità, maggiore rapidità di risposta e maggiori innovazioni;
- cambiamenti nelle tecnologie di produzione, sia di processo che di prodotto.
Le imprese sono in grado di offrire maggiore innovazione, migliore qualità e ampia varietà a prezzi contenuti;
- cambiamenti nelle logiche gestionali. Nuove filosofie gestionali quali il "Just in Time" e il "Total Quality Management" stanno spostando l'attenzione direzionale dalla ricerca dell'efficienza, lungo la dimensione funzionale, tipica delle economie di scala, alla ricerca di efficacia ed efficienza lungo la dimensione interfunzionale, verso il perseguimento delle economie di varietà. 
A fronte di tali mutamenti le imprese non possono più ragionare in termini di vantaggi comparativi, ma devono badare a perseguire vantaggi competitivi.
I maggiori sforzi del management, allora, devono indirizzarsi verso:
1) una variabilità sempre più accentuata, nelle caratteristiche tecniche e qualitative dei prodotti-servizi offerti, d'ampiezza dei lotti di produzione, di mix di produzione;
2) una struttura di costo differente, caratterizzata soprattutto da:
- una prevalenza dei costi di tipo strategico (ricerca e sviluppo, sistemi informativi, investimenti in nuove tecnologie) sui costi di tipo operativo;
- una maggiore incidenza dei costi intangibili (connessi all'immagine dell'impresa, all'addestramento e alla formazione del personale, a brevetti etc.);
- una maggiore rigidità della struttura dei costi aziendali dovuta alla crescita dei costi fissi rispetto a quelli variabili; 
3) un diffuso orientamento alla qualità, dove per fare ciò è necessario:
- concepire l'azienda in senso trasversale come una serie di processi concatenati;
- affiancare ai tradizionali indicatori di costo parametri di riferimento di natura tecnico-operativa;
- coinvolgere e motivare i dipendenti verso tale approccio di miglioramento continuo che per avere successo deve essere diffuso in tutta l'organizzazione aziendale;
4) un crescente fenomeno di terziarizzazione interna ed esterna;
5) nuove tecnologie informatiche;
6) dinamiche competitive sempre più incalzanti ed accese. 
Alla luce di quanto detto, non è concepibile che un sistema di controllo direzionale mostri un ritardo rispetto alle esigenze aziendali di continuo miglioramento e sia incapace di fornire dati che vadano al di là di una semplice analisi finanziaria o di un processo di "budgeting". In effetti, il sistema di controllo "tradizionale" era stato progettato per un mercato in cui i fattori della produzione dominanti erano manodopera diretta e materie prime, la tecnologia era stabile, le attività indirette esercitavano per lo più una funzione di supporto al processo produttivo e causavano spese nel complesso modeste e il numero dei prodotti era limitato. In tali condizioni era accettabile controllare i costi indiretti solo con percentuali di incidenza sul fatturato e/o attribuirli con criteri forfetari per calcolare il costo pieno del prodotto/servizio. Oggi non è più così. Nelle realtà aziendali odierne, nelle quali la struttura dei costi è mutata, in seguito a un decremento del peso della manodopera diretta ed a un aumento del peso dei costi di struttura (overhead), la ripartizione dei costi indiretti in base ai volumi di produzione/vendita non è più in grado di riflettere il reale contributo dato dalle risorse indirette all'ottenimento dei prodotti/servizi. Il perseguimento di obiettivi di qualità, tempestività e flessibilità diventa prioritario rispetto al raggiungimento dei tradizionali standard di riferimento.

LA CONTABILITÀ DIREZIONALE “TRADIZIONALE” ENTRA IN CRISI
Le principali ragioni di tale crisi sono da attribuire alle caratteristiche stesse di tale metodo contabile:
- orientamento al controllo delle funzioni verticali, garantendo l'efficienza della singola funzione, ma non necessariamente dell'azienda nel suo complesso;
- mancanza di collaborazione tra centri di responsabilità, nonché tra unità periferiche e centrali;
- evidenziazione dei sintomi, e non delle cause, dei problemi (e costi);
- ottica di breve termine, con enfasi sul confronto budget-consuntivo;
- mancanza di una "visione strategica", ovvero aperta ai clienti, ai fornitori e ai concorrenti.
Oggi, si auspica, da più parti, una sorta di rivoluzione nella contabilità direzionale per garantire una maggiore coerenza della stessa con i nuovi fattori critici di successo (FCS). 
Le due principali tendenze evolutive sono:
- la determinazione del costo di prodotto secondo la logica funzionale, la cosiddetta "Activity Based Costing" (ABC);
- l'adozione del modello gestionale ABM per guidare l'attività d'impresa verso la ricerca della competitività e dell'eccellenza aziendale.

PRINCIPI BASE DELL’ACTIVITY BASED COSTING: PREGI E LIMITI
Il mutamento delle basi della competizione ha generato fabbisogni informativi a cui i tradizionali sistemi di calcolo dei costi non sono in grado di rispondere. D'altro canto i maggiori studiosi del problema mettono in guardia dal pensare che i tradizionali sistemi di calcolo dei costi siano da sostituire completamente. Esiste, specie in una prima fase, la possibilità di apportare a questi ultimi notevoli miglioramenti attraverso l'integrazione delle misure monetarie con una serie di indicatori fisico-tecnici quali indicatori di qualità, di attraversamento e di performance delle consegne.
L'Activity Based Costing rappresenta una metodologia di calcolo dei costi che, partendo da una visione dell'azienda quale sistema di attività logicamente collegate lungo processi interfunzionali, è focalizzata sulla determinazione del costo pieno di prodotto.
La necessità del calcolo a costi pieni deriva dal fatto che i costi variabili rappresentano una decrescente porzione dei costi totali di produzione e, di conseguenza, non costituiscono più una misura utile per determinare il costo di prodotto. In conseguenza di ciò l'ABC rappresenta una particolare metodologia di FULL COSTING a basi multiple che cerca di riferire ai prodotti i costi indiretti di produzione in base a criteri più razionali e oggettivi rispetto alle usuali tecniche di ribaltamento (nulla a che vedere con il full costing tradizionale).
Il criterio di base che ispira tale metodologia è che i costi sono determinati da attività, sia dirette che indirette, che consumano risorse (materiali, umane, tecnologiche etc.), e che i prodotti incorrono in questi costi per effetto delle attività di cui necessitano per essere realizzati. Ai fini di un corretto calcolo del costo di produzione occorre, quindi, identificare quali risorse siano assorbite e da quali attività - localizzando i relativi costi - e quale volume di attività sia a sua volta assorbito da ciascun prodotto.
Risulta, pertanto, che nell'ambito della metodologia ABC, il concetto di "attività" sia di importanza cruciale, laddove per attività si intende "un'aggregazione di operazioni elementari che risulti significativa per il calcolo dei costi ed il miglioramento delle performance aziendali sia economico-finanziarie sia competitive" (set up, movimentazione dei materiali, controllo di qualità, fatturazione etc.).
L'importanza di tale concetto deriva dal fatto che, nel momento in cui si riesce ad avere una visione completa dei flussi di attività svolti all'interno dell'impresa, della loro rilevanza per la soddisfazione del cliente, dei relativi costi e delle cause degli stessi, si è in possesso di informazioni rilevanti per:
- determinare il valore strategico delle attività;
- ottimizzare l'impiego delle risorse;
- determinare più oggettivamente il costo di un prodotto/servizio;
- misurare e controllare le performance attraverso l'analisi delle relazioni causa-effetto tra attività e costi.
Naturalmente, prima di avviare un sistema Activity Based Costing è opportuno procedere ad un'analisi costi-benefici, ossia un confronto tra il costo della produzione delle informazioni e il valore dei benefici indotti dalle informazioni acquisite.
L'ABC ha i suoi pregi e i suoi limiti
Il maggior pregio dell'ABC consiste nell'approccio per processo e nella comprensione della natura di ciascuna attività operativa, oltre che della messa a fuoco delle reali modalità di consumo delle risorse in azienda.
Oltre ad aiutare il management ad individuare ed eliminare le attività che non danno valore aggiunto ed a ottimizzare quelle che tale valore creano, il sistema ABC viene utilizzato quale strumento di prevenzione per evitare l'insorgere di costi e di inefficienze.
Infine, ma non per ultimo, tale sistema svolge una fondamentale funzione di supporto al management nell'assunzione di decisioni di natura strategica quali le decisioni di "pricing" o di "make or buy".
L'introduzione di un sistema ABC in azienda non è, però, indolore né scevra di costi.
L'aspetto più critico è costituito dalle resistenze interne relative al cambiamento culturale indotto: viene stravolta non solo la logica di attribuzione dei costi, ma anche il criterio di misurazione della performance aziendale e di valutazione sull'operato dei responsabili. Al fine di superare tali resistenze, l'introduzione del sistema deve essere graduale, promuovendo un coinvolgimento diretto dei responsabili operativi chiamati ad adattare in modo progressivo il loro stile di direzione alla gestione per attività. 
Quanto appena detto giustifica l'esistenza, per un periodo di tempo sufficientemente ampio, del sistema ABC accanto al sistema tradizionale di calcolo dei costi. Tra l'altro la coesistenza dei due sistemi è dettata anche dalla necessità di disporre di un costo di prodotto che, per la redazione del bilancio, sia coerente con i principi contabili dato che, secondo quanto sostenuto da alcuni studiosi, il costo ABC non può essere utilizzato per tale finalità.
Infine non bisogna dimenticare i problemi dell'onerosità di un sistema ABC, vista la necessità di disporre di un software che elabori le informazioni raccolte relative all'analisi delle attività.
Alla luce di quanto esposto, prima di avviare un sistema Activity Based Costing sarebbe opportuno realizzare un progetto pilota, cercando innanzitutto di creare un clima interno favorevole. *

VERSO L’ACTIVITY BASED MANAGEMENT
Sono stati evidenziati i mutamenti nell'ambiente competitivo, produttivo ed economico-sociale che hanno modificato il comportamento delle imprese sul mercato. 
Oggi l'azienda deve aspettarsi concorrenza da chiunque, da qualunque parte del mondo e su ogni aspetto del business.
È divenuto fondamentale migliorare continuamente la qualità dei prodotti e dei servizi, cercando nello stesso tempo di ridurre i costi. Bisogna, ancora, razionalizzare la struttura organizzativa, eliminare gli sprechi e le duplicazioni, utilizzare tecnologie più avanzate e fare in modo che ogni funzione sia perfettamente integrata e sincronizzata con le altre, in modo da far funzionare tutta l'organizzazione all'unisono. Non è più accettabile un funzionamento burocratizzato per cui ogni funzione produce i propri output senza sapere come (con quali attività e con quante risorse) e per chi (chi li ha richiesti, con quali scadenze e con quale qualità).
Per soddisfare siffatte esigenze di continuo miglioramento, il management aziendale deve poter disporre di un'informazione pronta e precisa, che renda possibile l'elaborazione di piani strategici; informazione non ottenibile da un sistema di controllo tradizionale capace di fornire dati che difficilmente vanno al di là di una semplice analisi finanziaria. 
Oggi non è più sufficiente che il responsabile di un centro di costo conosca il totale delle proprie spese e la loro natura, senza però conoscerne l'effettiva destinazione e il modo di utilizzo; non basta al management verificare i totali e gli scostamenti dal budget senza conoscere dove si nascondano gli sprechi e quali sono i fattori che li influenzano, soprattutto nelle aree altamente strategiche (industrializzazione, R&S, marketing, ingegnerizzazione). 
L'incompletezza del sistema di controllo tradizionale costringe i responsabili delle diverse aree funzionali a dotarsi del proprio supporto informativo, il che provoca costose duplicazioni e non permette di avere una visione globale dei problemi per processi, ma solo funzionale, impedendo il coordinamento fra le diverse unità organizzative.
Per comprendere il perché dell'esistenza di un ampio margine di miglioramento è necessario soffermarsi su alcune caratteristiche delle tecniche di controllo utilizzate per gestire l'azienda.
Molti amministratori, credendo che la sicurezza della loro posizione dipenda dai profitti realizzati, danno ai manager di livello intermedio obiettivi, misure di performance e ricompense in funzione dell'utile atteso.
In caso di variazioni sfavorevoli, nelle vendite o nei costi, si procede a tagli indiscriminati dei costi in modo da raggiungere ugualmente i profitti prefissati; ciò non provoca altro che un circolo vizioso che porta ad un peggioramento continuo.
Infatti, al fine di migliorare nel breve termine l'utile, i manager riducono costi che a volte si dimostrano critici per il futuro dell'azienda (ad esempio marketing e R&S) e questo perché concentrano l'attenzione sulle risorse impiegate anziché sulle attività che consumano le risorse e che generano i costi.
Dopo un lieve miglioramento, dovuto al taglio di tali costi, la situazione ritorna al livello precedente, se non addirittura peggiora visto che molte attività importanti sono state rinviate, si è registrato un innalzamento nel livello delle spese generali, dovuto a un calo di qualità dei servizi e a un sovraccaricamento di lavoro delle unità di staff. Al fine di evitare situazioni del genere è necessario capire che solo un impegno continuo, volto ad eliminare attività inutili e sprechi di tempo e a migliorare attività a valore aggiunto, può generare risparmi di breve periodo e consentire una crescita futura.
Secondo l'approccio tradizionale il lavoro viene disaggregato in mansioni attentamente definite: le persone che svolgono tali attività vengono riunite in reparti all'interno dei quali si inseriscono dei manager che organizzano e gestiscono il personale attraverso complessi meccanismi di controllo. Ogni unità dell'organizzazione così creata viene considerata come autonoma ed autosufficiente.
Al contrario di quanto si possa credere, tale separazione delle responsabilità organizzative provoca delle disfunzioni, incoraggiando un'eccessiva competizione tra i reparti, i quali staranno ben lontani dal prendere iniziative nell'interesse dell'azienda, qualora queste si possano ripercuotere negativamente sulle loro performance. 
Si assiste in tal modo ad una sostituzione, da parte dei dipendenti dell'azienda, dei più ampi obiettivi dell'impresa con gli specifici obiettivi dei singoli centri di costo.
La maggior parte delle imprese stabilisce gli obiettivi facendo riferimento ai risultati raggiunti nell'anno precedente; nel processo di budgeting si utilizzano sovente i costi degli anni addietro, aumentati dei livelli attesi di crescita, creando così degli standard basati più su medie storiche che su obiettivi di eccellenza. Conseguenza di tutto ciò è l'impossibilità di distinguere tra performance buone, medie o scarse. Notevoli benefici deriverebbero dal tentativo di individuare per ciascuna attività le migliori performance, in modo da sviluppare un piano di azione per adeguare il livello delle attività agli standard ottimali così individuati, analizzando in modo sistematico le performance dei concorrenti (benchmarking).
I sistemi tradizionali di controllo si focalizzano sui costi mediante l'utilizzo di metodi di analisi basati su consuntivi mensili.
L'informazione che ne deriva è tardiva e non flessibile alla continua evoluzione del mercato e della concorrenza.
Trascurano, inoltre, le cause dei problemi, senza la cui individuazione non è possibile trovare soluzioni.
La risposta alle insufficienze dei sistemi tradizionali di controllo è rappresentata oggi dall'Activity Based Management (ABM). 
Cambia totalmente l'oggetto del controllo: la visione per natura e per centro di costo viene integrata da un'analisi per attività e per processi.
Al centro di tale sistema è il concetto di attività.
Le attività sono insiemi omogenei di compiti svolti per mezzo di risorse (materie, tecnologie e risorse) che utilizzano input, provenienti da fornitori interni o esterni, per produrre output (prodotti, servizi, informazioni) diretti a loro volta verso clienti interni o esterni. Controllare le attività significa capire e controllare ciò che si fa: è questa la caratteristica fondamentale che permette all'ABM di risolvere una molteplicità di problemi aziendali e di costituire un vero aiuto allo sviluppo delle strategie del management. Attraverso la conoscenza delle attività è possibile:
- accertare le cause dei costi dei fattori produttivi impiegati;
- comprendere l'elemento meno visibile e a più alto tasso di crescita delle spese aziendali: i costi di struttura (overhead costs);
- calcolare un costo dei prodotti -servizi che rispecchia i processi aziendali;
- valutare la convenienza ad investire in nuove tecnologie considerando l'impatto delle stesse nei compiti e nelle attività svolte dal personale;
- individuare ed eliminare gli sprechi, evidenziando le attività a non valore aggiunto e nello stesso tempo migliorare le prestazioni di quelle a valore aggiunto;
- individuare e gestire le interdipendenze che si vengono a formare tra le stesse, cercando di capire come le une influenzino le altre, anche se svolte in funzioni e addirittura in aziende diverse.
L'Activity Based Management può quindi contribuire alla soluzione di diverse problematiche aziendali, generando:
- miglioramenti nell’ambito delle decisioni di "make or buy";
- calcoli di preventivi e prezzi basati su costi del prodotto-servizio in grado di rispecchiare i processi;
- miglioramenti nei processi attraverso l'eliminazione delle attività a non valore aggiunto e l'aumento delle performance di quelle a valore aggiunto;
- supporto alla riorganizzazione ed alla ristrutturazione;
- miglior controllo degli elementi indiretti di costo;
- analisi degli investimenti.
Se l'Activity Based Costing (ABC) è la più moderna metodologia per il calcolo dei costi di prodotto, l'ABM ne amplia la portata avendo effetti sull'organizzazione e sulla reingegnerizzazione dei processi e consentendo di verificare se e come le strategie volte all'eccellenza ed al successo duraturo dell'impresa siano realizzate.

UN PROGETTO PILOTA REALIZZABILE
Specie in assenza di una vera e propria contabilità direzionale, il progetto pilota realizzabile può consistere nell'introduzione di un sistema di controllo di per sé già innovativo ma meno complesso dell'ABC, per poi passare, con un secondo e con un terzo step, all'ABC e alla logica dell'ABM.
Potrebbe essere consigliabile iniziare con modalità di controllo di gestione basate sulle tecniche del DCE (direct costing evoluto - extended direct costing) con l'aggiunta dell'utilizzo di indicatori di processo per misurare le attività, mutuando questi ultimi dalle implementazioni dei sistemi di qualità.
 

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